当每件产品都是克隆体：分批成本法为何失灵
在本级台阶的上一篇里，你认识了分批成本法，当每件产品都「可以彼此区分」时，它运作得极漂亮——一艘定制游艇、一个建筑师的单项工程、一批印好的喜帖。在那里，你为某一批工作开一张成本单，把直接材料、直接人工与制造费用全堆到这一批上，做完后再除以这一批的件数，得出每件成本。整套方法都仰仗你能指着某一批说「就是那一批」。现在，且问：在一家油漆厂、一座面粉磨坊或一座化工厂里，会发生什么？
在那些地方，生产是一条不间断的河流。一升又一升一模一样的白漆顺着生产线倾泻而下；这一公斤面粉与下一公斤毫无分别；化学反应釜与其说在生产「一批」，不如说在生产「一股流」。没有「第 47 号工单」可指——只有「五月」，在这个月里，工厂耗掉了一大堆材料与人工，产出了，譬如说，10 万升。想去追踪每一升的成本，既荒谬又徒劳：那些升都是克隆体，所以任何一升的成本，依定义，就是全部的平均成本。这便是[[process-costing|分步成本法]]的世界——按「部门在一段期间内」核算成本，而非按「批」。
半成品带来的麻烦，与解开它的妙招
取平均听起来很容易——总成本除以产出件数。但这里有一处别扭，正是它让分步成本法当真微妙起来。到五月底，油漆生产线并不会停在一条整整齐齐的界线上。有些油漆已彻底完工、运了出去；但还有很多仍在管道与搅拌罐里，「做了一半」。如果这个部门花掉的钱，足够付出相当于 10 万升的努力，可只有 8 万升彻底做好、走出了厂门，另有 4 万升半成着搁在那里，那你究竟该拿成本去除以什么？单除以那 8 万升完工品，会高估每升的成本；除以全部 12 万升实物，又假装那些半成品的耗费与完工品一样多——同样不对。
解法是整个成本会计里最优雅的念头之一：[[equivalent-units|约当产量]]（亦称约当单位）。我们不去数实物单位，而去数「努力的单位」。规则就是朴素的算术：十个各完成 50% 的单位，恰好代表五个完整单位份量的工作——10 × 50% = 5 个约当单位。4 万升完成了 25% 的油漆，所体现的努力，与 1 万升完工油漆相同。我们并没有就实物有几升撒谎；我们只是把「做了一部分」的工作，换算成「完全做好」的等量单位数，好让一个诚实的平均数——一份「按实际付出的工作量计的每件成本」——终于能被算出来。
加权平均法，从头到尾走一遍
把约当产量付诸实用，最常见的办法是[[weighted-average-process-method|加权平均法]]。它的精神，恰是你在存货那里已认识的加权平均成本之念：它拒绝把本月的成本与上月的余留分隔开来。它干脆把期初在产品里早已搁着的成本，与本期新加入的全部成本汇成一池，再把这单一的、糅合后的一池，摊到本期完成的全部工作上——以约当产量来衡量。旧努力与新努力、旧钱与新钱，统统平均成一个平滑的「每约当单位成本」。
让我们拿五月里某个搅拌部门把它落到实处。它完工并转出了 8 万升，另把 4 万升留在期末在产品里，这 4 万升就材料而言 100% 完工、就加工而言却只完成 25%。每约当单位成本分两股算。就材料而言，约当产量为 8 万（完工）＋ 4 万（那批余留，材料已齐）＝ 12 万；若池中材料总成本为 24 万，则每升成本 2.00 元。就加工而言，那批余留只算 4 万 × 25% ＝ 1 万个约当单位，所以加工的约当产量为 8 万＋ 1 万＝ 9 万；若加工成本池为 27 万，则每升成本 3.00 元。于是，一升彻底完工的油漆，成本为 2.00 ＋ 3.00 ＝ 5.00 元。
WEIGHTED-AVERAGE, Mixing Dept, May Materials Conversion
Equivalent units of work done
Finished & transferred out 80,000 80,000 80,000
Ending WIP 40,000 units
materials 100% 40,000
conversion 25% 10,000
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Equivalent units 120,000 90,000
Cost to account for (pool) 240,000 270,000
Cost per equivalent unit = 240,000/120,000 = 2.00
270,000/ 90,000 = 3.00
Cost of one finished litre = 2.00 + 3.00 = 5.00
Where the pool goes:
Transferred out 80,000 x 5.00 = 400,000
Ending WIP materials 40,000 x 2.00 = 80,000
conversion 10,000 x 3.00 = 30,000 = 110,000
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Total accounted for = 510,000 (= 240,000 + 270,000)成本如何流动：在产品、产成品与下一道部门
现在，看着钱真正流动起来，因为分步成本法归根结底，是一个成本流经各账户的故事。每个部门都有自己的在产品账户。成本从此「流入」——领用的直接材料、人工，以及分配来的制造费用。每约当单位成本随后掌管有多少「流出」：完工的那些升，把它们的成本带出本部门的在产品账户，而做了一半的那些升，则把它们的成本留下，作为期末在产品余额，这余额又成为下个月的期初余额。什么都没丢；在产品账户不过是一只储罐，成本从顶上流进、从底下流出。
这里有一处分步成本法独有的特征：大多数产品要「依次」穿过「好几个」部门——先搅拌，再调色，再装罐——而从一个部门转出的成本，会作为下一个部门的起始成本流入，在那里它叫作转入成本。等油漆抵达最后一个部门时，它的在产品已背负着此前每一道工序累积下来的成本。当那最后的部门完成一升，它的全部成本便从在产品移出、转入产成品账户；而当这一升终于被卖掉，这同一笔成本再移动一次，从产成品转入利润表上的销售成本。至此，成本已走完了它从原料到费用的旅程。
- 汇总实物流转：期初在产品的件数加上本期投产的件数，必须等于完工转出的件数加上期末在产品的件数。
- 分别就材料与加工算出约当产量，各按那批余留各自的完工百分比来计。
- 算出每约当单位成本：把各自的成本池除以各自的约当产量；二者相加，得出一件完工品的成本。
- 分配成本：完工单位把全额成本带往下一部门或产成品；期末在产品留下的成本，等于它的约当产量乘以各项每单位成本——再核对「流出加留在」等于待交代的成本总额。
先进先出法，与诚实的提醒
加权平均法有一处众所周知的盲点：由于它把上月余留的成本与本月的糅在一起，便把两个期间搅模糊了，于是可能掩盖「本」月的工作究竟是变便宜了、还是变贵了。[[fifo-process-method|先进先出分步法]]则把各期间保持得干净、分明，以此弥补这一点。正如你在存货那里认识的先进先出成本流转假设，它坚持期初在产品要「最先」完工，动用它自己早已发生的成本，然后才去碰任何新投产的单位。因此，它的约当产量计数只包含「本期所做的工作」：把期初在产品做完所需的努力，加上当期投产并完工的单位，再加上期末在产品迄今已做的那部分工作。
实务上的差别通常很小，而当投入价格平稳、或期初在产品很少时，两种方法会一致。加权平均胜在简单，实务中也常见得多；先进先出则胜在为成本控制提供精确，因为它的每单位成本「只」反映本期的表现，而这恰是管理者在判断「本月这道工序是否运转得高效」时所要的。许多真实系统平日悄悄用加权平均，把先进先出留到当真需要一个干净的本期数字时再用。两者无所谓哪个「更正确」——它们只是对同一条产品之河，回答了略有不同的问题。
临走前，三条诚实的提醒。其一，那些完工百分比都是「估计」——是工程师判断罐里「大约煮了 25%」，而非一桩量出来的事实——所以一份分步单位成本，其可信度只与这些猜测齐平；蓄意微调它们，是粉饰报告利润的一种经典手法。其二，每约当单位成本是个「平均数」，而一如所有平均数，它掩盖了内部的参差：它没法告诉你夜班浪费了材料而日班没有。其三，分步成本法告诉你一件产品「平均花了多少」，却绝不告诉你它「本应」花多少——那个比较，要等到下一级台阶的标准成本与差异分析，那时才终于会问：每升 5.00 元究竟是好、是坏，还是该敲警钟。