既无法追溯、也等不起的那部分费用
在上一篇里，[[job-order-costing|分批成本法]]对三类制造成本中的两类运转得漂亮极了。当一名工人从仓库领出钢材用于第 412 批产品时，你就把那批钢材径直写上了这批产品的成本单；当她打卡用了六个小时来制造它时，那笔工资也一并记了上去。直接材料与直接人工都是[[direct-vs-indirect-costs|直接成本]]——你能眼看着它们流进某一批特定的产品，并在它们流动时为之贴上标签。而[[manufacturing-costs|制造成本]]的第三只桶，工厂制造费用，才是那个惹麻烦的家伙。
制造费用，是工厂所消耗的、你*无法*指向某一批产品的一切：厂房的租金、机器的折旧、工厂经理的薪水、同时照亮每一张工作台的电、那些便宜到懒得追踪的机油、抹布和胶水。这其中没有一样专属于第 412 批产品；可这一切，又都是第 412 批产品得以成形所必需的。所以制造费用的一份公道份额，确实是那批产品制造成本的一部分——然而你找不到一张可以钉在它成本单上的发票，写着「第 412 批产品所分摊的那部分租金」。这就是问题的前半截：制造费用无法被追溯，只能被*分摊*。
再来看后半截，而这一截正是人们常常错过的。哪怕你愿意等、愿意把租金公道地切分，*实际制造费用的总额，要到一年结束才会知道*。十二月的电费账单、八月里那台机器意外的维修、付给主管的奖金——你只有在最后一天、账簿结清之时，才得知真正的年度制造费用数字。可第 412 批产品在三月就发货了，客户*现在*就要一个价。如果每件产品成本的三分之一，是一个你还要九个月才会知道的数字，你就既报不出价、开不了单，也无法为货架上的存货计价。实时的需要，与年终的算术，迎头相撞。
先估算，除一次，全年套用
会计师从这个陷阱中脱身的办法，简单得叫人卸下戒心：*别再用实际制造费用去算单批产品，改用一个事先定好的分配率。*在年度开始之前，公司做两项预算估计——它预期会发生的制造费用总额，和它预期会投入的作业总量，比如直接人工小时。把前者除以后者，你就得到了[[predetermined-overhead-rate|预定制造费用分配率]]：一个「每单位作业量摊多少元制造费用」的数字，在第一天就冻结下来，整整一年原封不动地使用。
PREDETERMINED OVERHEAD RATE
budgeted total overhead for the year
rate = ----------------------------------------
budgeted total activity for the year
Example:
budgeted overhead = 600,000
budgeted labor hours = 40,000 hrs
rate = 600,000 / 40,000 = 15 per direct labor hour
APPLYING IT to a job:
Job 412 used 80 direct labor hours
overhead applied = 80 hrs x 15 = 1,200看看这换来了什么。就在第 412 批产品完工、你从它的成本单上读到它耗用了 80 个直接人工小时的那一刻，你用它乘以分配率，加上 1,200 的制造费用——立刻，在三月，无须等待十二月的账单。这一步叫做[[overhead-application|分配制造费用]]，而它正是这个分配率的全部用意：它把一个无法追溯、只在年终才有的数字，转化成一个你能实时贴到某批产品上的东西。材料和人工是被*追溯*的；制造费用是被*分配*的。两个不同的动词，对应两类不同的成本。
选定分配率拿什么来除
这个分配率的分母，有一个值得认真对待的名字：[[allocation-base|分配基础]]。它是你据以把制造费用铺洒到各批产品上的那把作业量尺，而抓住更多基础的产品，就抓住了更多的制造费用。在上面的例子里，基础是直接人工小时，所以一批吸掉 80 小时的产品，所收的制造费用是另一批用了 40 小时的产品的两倍。基础不是走个形式；它决定了哪些产品看起来贵、哪些看起来便宜，所以一旦选得不好，它就悄悄扭曲你报出的每一项成本。
指导原则是：这个基础应当是一个真正的[[cost-driver|成本动因]]——某种确实会*引起*制造费用增减的东西，好让那些驱动了更多制造费用的产品，承受更多的制造费用。在历史上，直接人工小时曾是默认选项，且不无道理：在一个以人工为主的工坊里，一批产品上的手越多，所需的监管就越多、被照亮和供暖的厂房空间越多、薪资文员花的时间越多——制造费用确实曾与人工亦步亦趋。在人工仍占主导的地方，它依然是一个明智、易于计量的选择。
但工厂变了。在一座自动化的工厂里，机器人和电脑控制的机床承担了重活，而制造费用——机器折旧、电力、维护、编程——如今随*机器*运转多久增减，而非随*人*工作多久。在那里，机器小时才是诚实的动因，而死守直接人工，会让一批手工精修的产品摊上过多的制造费用，同时又让一批机器密集的产品溜得过于轻松。这里的教训不是「某一种基础才对」；而是：基础必须映照出*这一座*工厂里真正驱动制造费用的东西。当没有任何单一量尺贴合得好时，一座工厂甚至可能动用好几个分配率——每个部门一个——而不是硬把一切塞进一个数字。
当估计落空：分配不足与分配过多
这里有一个紧随着「使用预测」而来的、必须诚实面对的麻烦。因为分配率出自预算，你全年*分配*到各批产品上的制造费用都建立在估计之上，而你*实际发生*的制造费用则是账单到来时的真实数额。这两者没有任何理由会分文不差地相符——你对制造费用的预测是猜的，你对人工小时的预测也是猜的，而现实极少给这两者面子。到了年终，你把两个总额拿来比较，那道缺口有个名字：[[under-and-over-applied-overhead|分配不足或分配过多的制造费用]]。
这两个词很容易搞混，所以把它们锚定到方向上。如果你*分配给*各批产品的制造费用，比工厂实际产生的要*少*，那就是分配不足——产品被算少了，还有一些真实成本悬在那里没着落。如果你*分配的比*实际发生的要*多*，那就是分配过多——产品被算多了。来个快速的数感：假设这一年里分配率把 590,000 的制造费用送上了各批产品，但实际账单合计 600,000。你少分了 10,000；制造费用分配不足 10,000。反过来——实际账单 580,000，对上已分配的 590,000——你就分配过多了 10,000。
在年终把它清理干净
那道遗留的缺口不能就这么放着不管，因为财务报表最终必须反映工厂*真实*发生的成本，而非那个估计。于是在年终，公司做一步调整，来处置那个分配不足或分配过多的余额。最常见、最简单的处理，是把整道缺口结转进销售成本。分配不足，意味着这一年里成本计少了，于是这一更正*调高*销售成本（压低报出的利润）；分配过多，意味着成本计多了，于是这一更正*调低*销售成本（推高利润）。这笔分录之后，制造费用账户回到零，而利润表承载的是实际成本。
- 年度之前：估算预算制造费用与预算作业量；相除，定出预定分配率。
- 年度之中：每批产品耗用基础时，按「分配率 × 所耗用的基础」分配制造费用，加到该批产品的成本上。
- 与此同时：实际制造费用账单到来时如实记录——它们不会等于你已分配的数额。
- 到了年终：拿已分配数与实际数比较，找出分配不足或分配过多的缺口，然后将其结清（通常结入销售成本）。
一句诚实的限定，能让你不至于过度信任这个结果。把整道缺口一股脑塞进销售成本，是一种近似，唯有当缺口相对全年成本而言很小时才站得住脚——而它通常确实很小，于是[[under-and-over-applied-overhead|重要性]]的判断准你抄这条近路。当缺口很大时，径直把它塞进销售成本就会让利润失真，于是公司转而把它按比例铺散到仍在存货中的产品和已售出的产品上，让每一份各归其位——回到那个多算或少算实际落脚的地方。无论哪条路，目标都一样：让这一年以「报出的产品成本反映工厂真正的花费」收尾。
这套脚手架为何要紧
退一步，看清这个预定分配率究竟是什么：一个有意而为、有纪律的估计，它用一份已知的、不大的精度代价，为你换来*及时性*——而那份代价，你随后会在年终诚实地擦拭干净。它之所以存在，是因为两件你早已相信的事情，正朝相反的方向拉扯。[[accounting-period-assumption|会计期间假设]]坚持要你把一家企业绵延不绝的寿命，切成一个个可供报告的年度；可一批产品却在这一年之内生灭，并*当即*索要它的成本。预定分配率，就是那座架在心急的产品与耐心的日历之间的桥。
把一句提醒一并带走。这个分配率，终究只能与它背后的两份预算、以及你所选的基础一样好，而它是按一个*平均数*来铺洒制造费用的——所以在单一的合并分配率之内，它永远说不清究竟哪个产品才是真正昂贵的那个。一批耗用人工小时不多、却对一台昂贵的自动化机器贪得无厌的产品，会被一个以人工为基础的分配率算少，而你也许会把它定价过低，却始终毫无察觉。那个盲点，恰是下一篇里[[overhead-application|作业成本法]]走进门来的入口——它用许多个动因、而非一个，去切分制造费用。眼下，把这个核心动作牢牢握住：年度之前估出分配率，实时套用它，并在年终调和那道在所难免的偏差。