當每件產品都是克隆體：分批成本法為何失靈
在本級台階的上一篇裡，你認識了分批成本法，當每件產品都「可以彼此區分」時，它運作得極漂亮——一艘訂製遊艇、一個建築師的單項工程、一批印好的喜帖。在那裡，你為某一批工作開一張成本單，把直接材料、直接人工與製造費用全堆到這一批上，做完後再除以這一批的件數，得出每件成本。整套方法都仰仗你能指著某一批說「就是那一批」。現在，且問：在一家油漆廠、一座麵粉磨坊或一座化工廠裡，會發生什麼？
在那些地方，生產是一條不間斷的河流。一升又一升一模一樣的白漆順著生產線傾瀉而下；這一公斤麵粉與下一公斤毫無分別；化學反應釜與其說在生產「一批」，不如說在生產「一股流」。沒有「第 47 號工單」可指——只有「五月」，在這個月裡，工廠耗掉了一大堆材料與人工，產出了，譬如說，10 萬升。想去追蹤每一升的成本，既荒謬又徒勞：那些升都是克隆體，所以任何一升的成本，依定義，就是全部的平均成本。這便是[[process-costing|分步成本法]]的世界——按「部門在一段期間內」核算成本，而非按「批」。
半成品帶來的麻煩，與解開它的妙招
取平均聽起來很容易——總成本除以產出件數。但這裡有一處彆扭，正是它讓分步成本法當真微妙起來。到五月底，油漆生產線並不會停在一條整整齊齊的界線上。有些油漆已徹底完工、運了出去；但還有很多仍在管道與攪拌罐裡，「做了一半」。如果這個部門花掉的錢，足夠付出相當於 10 萬升的努力，可只有 8 萬升徹底做好、走出了廠門，另有 4 萬升半成著擱在那裡，那你究竟該拿成本去除以什麼？單除以那 8 萬升完工品，會高估每升的成本；除以全部 12 萬升實物，又假裝那些半成品的耗費與完工品一樣多——同樣不對。
解法是整個成本會計裡最優雅的念頭之一：[[equivalent-units|約當產量]]（亦稱約當單位）。我們不去數實物單位，而去數「努力的單位」。規則就是樸素的算術：十個各完成 50% 的單位，恰好代表五個完整單位份量的工作——10 × 50% = 5 個約當單位。4 萬升完成了 25% 的油漆，所體現的努力，與 1 萬升完工油漆相同。我們並沒有就實物有幾升撒謊；我們只是把「做了一部分」的工作，換算成「完全做好」的等量單位數，好讓一個誠實的平均數——一份「按實際付出的工作量計的每件成本」——終於能被算出來。
加權平均法，從頭到尾走一遍
把約當產量付諸實用，最常見的辦法是[[weighted-average-process-method|加權平均法]]。它的精神，恰是你在存貨那裡已認識的加權平均成本之念：它拒絕把本月的成本與上月的餘留分隔開來。它乾脆把期初在製品裡早已擱著的成本，與本期新加入的全部成本匯成一池，再把這單一的、糅合後的一池，攤到本期完成的全部工作上——以約當產量來衡量。舊努力與新努力、舊錢與新錢，統統平均成一個平滑的「每約當單位成本」。
讓我們拿五月裡某個攪拌部門把它落到實處。它完工並轉出了 8 萬升，另把 4 萬升留在期末在製品裡，這 4 萬升就材料而言 100% 完工、就加工而言卻只完成 25%。每約當單位成本分兩股算。就材料而言，約當產量為 8 萬（完工）＋ 4 萬（那批餘留，材料已齊）＝ 12 萬；若池中材料總成本為 24 萬，則每升成本 2.00 元。就加工而言，那批餘留只算 4 萬 × 25% ＝ 1 萬個約當單位，所以加工的約當產量為 8 萬＋ 1 萬＝ 9 萬；若加工成本池為 27 萬，則每升成本 3.00 元。於是，一升徹底完工的油漆，成本為 2.00 ＋ 3.00 ＝ 5.00 元。
WEIGHTED-AVERAGE, Mixing Dept, May Materials Conversion
Equivalent units of work done
Finished & transferred out 80,000 80,000 80,000
Ending WIP 40,000 units
materials 100% 40,000
conversion 25% 10,000
------------------------------------ ---------- ----------
Equivalent units 120,000 90,000
Cost to account for (pool) 240,000 270,000
Cost per equivalent unit = 240,000/120,000 = 2.00
270,000/ 90,000 = 3.00
Cost of one finished litre = 2.00 + 3.00 = 5.00
Where the pool goes:
Transferred out 80,000 x 5.00 = 400,000
Ending WIP materials 40,000 x 2.00 = 80,000
conversion 10,000 x 3.00 = 30,000 = 110,000
--------------------------------------------------------
Total accounted for = 510,000 (= 240,000 + 270,000)成本如何流動：在製品、產成品與下一道部門
現在，看著錢真正流動起來，因為分步成本法歸根結底，是一個成本流經各帳戶的故事。每個部門都有自己的在製品帳戶。成本從此「流入」——領用的直接材料、人工，以及分配來的製造費用。每約當單位成本隨後掌管有多少「流出」：完工的那些升，把它們的成本帶出本部門的在製品帳戶，而做了一半的那些升，則把它們的成本留下，作為期末在製品餘額，這餘額又成為下個月的期初餘額。什麼都沒丟；在製品帳戶不過是一只儲罐，成本從頂上流進、從底下流出。
這裡有一處分步成本法獨有的特徵：大多數產品要「依次」穿過「好幾個」部門——先攪拌，再調色，再裝罐——而從一個部門轉出的成本，會作為下一個部門的起始成本流入，在那裡它叫作轉入成本。等油漆抵達最後一個部門時，它的在製品已背負著此前每一道工序累積下來的成本。當那最後的部門完成一升，它的全部成本便從在製品移出、轉入產成品帳戶；而當這一升終於被賣掉，這同一筆成本再移動一次，從產成品轉入損益表上的銷貨成本。至此，成本已走完了它從原料到費用的旅程。
- 彙總實物流轉：期初在製品的件數加上本期投產的件數，必須等於完工轉出的件數加上期末在製品的件數。
- 分別就材料與加工算出約當產量，各按那批餘留各自的完工百分比來計。
- 算出每約當單位成本：把各自的成本池除以各自的約當產量；二者相加，得出一件完工品的成本。
- 分配成本：完工單位把全額成本帶往下一部門或產成品；期末在製品留下的成本，等於它的約當產量乘以各項每單位成本——再核對「流出加留在」等於待交代的成本總額。
先進先出法，與誠實的提醒
加權平均法有一處眾所周知的盲點：由於它把上月餘留的成本與本月的糅在一起，便把兩個期間攪模糊了，於是可能掩蓋「本」月的工作究竟是變便宜了、還是變貴了。[[fifo-process-method|先進先出分步法]]則把各期間保持得乾淨、分明，以此彌補這一點。正如你在存貨那裡認識的先進先出成本流轉假設，它堅持期初在製品要「最先」完工，動用它自己早已發生的成本，然後才去碰任何新投產的單位。因此，它的約當產量計數只包含「本期所做的工作」：把期初在製品做完所需的努力，加上當期投產並完工的單位，再加上期末在製品迄今已做的那部分工作。
實務上的差別通常很小，而當投入價格平穩、或期初在製品很少時，兩種方法會一致。加權平均勝在簡單，實務中也常見得多；先進先出則勝在為成本控制提供精確，因為它的每單位成本「只」反映本期的表現，而這恰是管理者在判斷「本月這道工序是否運轉得高效」時所要的。許多真實系統平日悄悄用加權平均，把先進先出留到當真需要一個乾淨的本期數字時再用。兩者無所謂哪個「更正確」——它們只是對同一條產品之河，回答了略有不同的問題。
臨走前，三條誠實的提醒。其一，那些完工百分比都是「估計」——是工程師判斷罐裡「大約煮了 25%」，而非一樁量出來的事實——所以一份分步單位成本，其可信度只與這些猜測齊平；蓄意微調它們，是粉飾報告利潤的一種經典手法。其二，每約當單位成本是個「平均數」，而一如所有平均數，它掩蓋了內部的參差：它沒法告訴你夜班浪費了材料而日班沒有。其三，分步成本法告訴你一件產品「平均花了多少」，卻絕不告訴你它「本應」花多少——那個比較，要等到下一級台階的標準成本與差異分析，那時才終於會問：每升 5.00 元究竟是好、是壞，還是該敲警鐘。