既無法追溯、也等不起的那部分費用
在上一篇裡，[[job-order-costing|分批成本法]]對三類製造成本中的兩類運轉得漂亮極了。當一名工人從倉庫領出鋼材用於第 412 批產品時，你就把那批鋼材逕直寫上了這批產品的成本單；當她打卡用了六個小時來製造它時，那筆工資也一併記了上去。直接材料與直接人工都是[[direct-vs-indirect-costs|直接成本]]——你能眼看著它們流進某一批特定的產品，並在它們流動時為之貼上標籤。而[[manufacturing-costs|製造成本]]的第三隻桶，工廠製造費用，才是那個惹麻煩的家夥。
製造費用，是工廠所消耗的、你*無法*指向某一批產品的一切：廠房的租金、機器的折舊、工廠經理的薪水、同時照亮每一張工作檯的電、那些便宜到懶得追蹤的機油、抹布和膠水。這其中沒有一樣專屬於第 412 批產品；可這一切，又都是第 412 批產品得以成形所必需的。所以製造費用的一份公道份額，確實是那批產品製造成本的一部分——然而你找不到一張可以釘在它成本單上的發票，寫著「第 412 批產品所分攤的那部分租金」。這就是問題的前半截：製造費用無法被追溯，只能被*分攤*。
再來看後半截，而這一截正是人們常常錯過的。哪怕你願意等、願意把租金公道地切分，*實際製造費用的總額，要到一年結束才會知道*。十二月的電費帳單、八月裡那台機器意外的維修、付給主管的獎金——你只有在最後一天、帳簿結清之時，才得知真正的年度製造費用數字。可第 412 批產品在三月就發貨了，客戶*現在*就要一個價。如果每件產品成本的三分之一，是一個你還要九個月才會知道的數字，你就既報不出價、開不了單，也無法為貨架上的存貨計價。即時的需要，與年終的算術，迎頭相撞。
先估算，除一次，全年套用
會計師從這個陷阱中脫身的辦法，簡單得叫人卸下戒心：*別再用實際製造費用去算單批產品，改用一個事先定好的分配率。*在年度開始之前，公司做兩項預算估計——它預期會發生的製造費用總額，和它預期會投入的作業總量，比如直接人工小時。把前者除以後者，你就得到了[[predetermined-overhead-rate|預定製造費用分配率]]：一個「每單位作業量攤多少元製造費用」的數字，在第一天就凍結下來，整整一年原封不動地使用。
PREDETERMINED OVERHEAD RATE
budgeted total overhead for the year
rate = ----------------------------------------
budgeted total activity for the year
Example:
budgeted overhead = 600,000
budgeted labor hours = 40,000 hrs
rate = 600,000 / 40,000 = 15 per direct labor hour
APPLYING IT to a job:
Job 412 used 80 direct labor hours
overhead applied = 80 hrs x 15 = 1,200看看這換來了什麼。就在第 412 批產品完工、你從它的成本單上讀到它耗用了 80 個直接人工小時的那一刻，你用它乘以分配率，加上 1,200 的製造費用——立刻，在三月，無須等待十二月的帳單。這一步叫做[[overhead-application|分配製造費用]]，而它正是這個分配率的全部用意：它把一個無法追溯、只在年終才有的數字，轉化成一個你能即時貼到某批產品上的東西。材料和人工是被*追溯*的；製造費用是被*分配*的。兩個不同的動詞，對應兩類不同的成本。
選定分配率拿什麼來除
這個分配率的分母，有一個值得認真對待的名字：[[allocation-base|分配基礎]]。它是你據以把製造費用鋪灑到各批產品上的那把作業量尺，而抓住更多基礎的產品，就抓住了更多的製造費用。在上面的例子裡，基礎是直接人工小時，所以一批吸掉 80 小時的產品，所收的製造費用是另一批用了 40 小時的產品的兩倍。基礎不是走個形式；它決定了哪些產品看起來貴、哪些看起來便宜，所以一旦選得不好，它就悄悄扭曲你報出的每一項成本。
指導原則是：這個基礎應當是一個真正的[[cost-driver|成本動因]]——某種確實會*引起*製造費用增減的東西，好讓那些驅動了更多製造費用的產品，承受更多的製造費用。在歷史上，直接人工小時曾是預設選項，且不無道理：在一個以人工為主的工坊裡，一批產品上的手越多，所需的監管就越多、被照亮和供暖的廠房空間越多、薪資文員花的時間越多——製造費用確實曾與人工亦步亦趨。在人工仍佔主導的地方，它依然是一個明智、易於計量的選擇。
但工廠變了。在一座自動化的工廠裡，機器人和電腦控制的機床承擔了重活，而製造費用——機器折舊、電力、維護、編程——如今隨*機器*運轉多久增減，而非隨*人*工作多久。在那裡，機器小時才是誠實的動因，而死守直接人工，會讓一批手工精修的產品攤上過多的製造費用，同時又讓一批機器密集的產品溜得過於輕鬆。這裡的教訓不是「某一種基礎才對」；而是：基礎必須映照出*這一座*工廠裡真正驅動製造費用的東西。當沒有任何單一量尺貼合得好時，一座工廠甚至可能動用好幾個分配率——每個部門一個——而不是硬把一切塞進一個數字。
當估計落空：分配不足與分配過多
這裡有一個緊隨著「使用預測」而來的、必須誠實面對的麻煩。因為分配率出自預算，你全年*分配*到各批產品上的製造費用都建立在估計之上，而你*實際發生*的製造費用則是帳單到來時的真實數額。這兩者沒有任何理由會分文不差地相符——你對製造費用的預測是猜的，你對人工小時的預測也是猜的，而現實極少給這兩者面子。到了年終，你把兩個總額拿來比較，那道缺口有個名字：[[under-and-over-applied-overhead|分配不足或分配過多的製造費用]]。
這兩個詞很容易搞混，所以把它們錨定到方向上。如果你*分配給*各批產品的製造費用，比工廠實際產生的要*少*，那就是分配不足——產品被算少了，還有一些真實成本懸在那裡沒著落。如果你*分配的比*實際發生的要*多*，那就是分配過多——產品被算多了。來個快速的數感：假設這一年裡分配率把 590,000 的製造費用送上了各批產品，但實際帳單合計 600,000。你少分了 10,000；製造費用分配不足 10,000。反過來——實際帳單 580,000，對上已分配的 590,000——你就分配過多了 10,000。
在年終把它清理乾淨
那道遺留的缺口不能就這麼放著不管，因為財務報表最終必須反映工廠*真實*發生的成本，而非那個估計。於是在年終，公司做一步調整，來處置那個分配不足或分配過多的餘額。最常見、最簡單的處理，是把整道缺口結轉進銷貨成本。分配不足，意味著這一年裡成本計少了，於是這一更正*調高*銷貨成本（壓低報出的利潤）；分配過多，意味著成本計多了，於是這一更正*調低*銷貨成本（推高利潤）。這筆分錄之後，製造費用帳戶回到零，而損益表承載的是實際成本。
- 年度之前：估算預算製造費用與預算作業量；相除，定出預定分配率。
- 年度之中：每批產品耗用基礎時，按「分配率 × 所耗用的基礎」分配製造費用，加到該批產品的成本上。
- 與此同時：實際製造費用帳單到來時如實記錄——它們不會等於你已分配的數額。
- 到了年終：拿已分配數與實際數比較，找出分配不足或分配過多的缺口，然後將其結清（通常結入銷貨成本）。
一句誠實的限定，能讓你不至於過度信任這個結果。把整道缺口一股腦塞進銷貨成本，是一種近似，唯有當缺口相對全年成本而言很小時才站得住腳——而它通常確實很小，於是[[under-and-over-applied-overhead|重大性]]的判斷准你抄這條近路。當缺口很大時，逕直把它塞進銷貨成本就會讓利潤失真，於是公司轉而把它按比例鋪散到仍在存貨中的產品和已售出的產品上，讓每一份各歸其位——回到那個多算或少算實際落腳的地方。無論哪條路，目標都一樣：讓這一年以「報出的產品成本反映工廠真正的花費」收尾。
這套腳手架為何要緊
退一步，看清這個預定分配率究竟是什麼：一個有意而為、有紀律的估計，它用一份已知的、不大的精度代價，為你換來*及時性*——而那份代價，你隨後會在年終誠實地擦拭乾淨。它之所以存在，是因為兩件你早已相信的事情，正朝相反的方向拉扯。[[accounting-period-assumption|會計期間假設]]堅持要你把一家企業綿延不絕的壽命，切成一個個可供報告的年度；可一批產品卻在這一年之內生滅，並*當即*索要它的成本。預定分配率，就是那座架在心急的產品與耐心的日曆之間的橋。
把一句提醒一併帶走。這個分配率，終究只能與它背後的兩份預算、以及你所選的基礎一樣好，而它是按一個*平均數*來鋪灑製造費用的——所以在單一的合併分配率之內，它永遠說不清究竟哪個產品才是真正昂貴的那個。一批耗用人工小時不多、卻對一台昂貴的自動化機器貪得無厭的產品，會被一個以人工為基礎的分配率算少，而你也許會把它定價過低，卻始終毫無察覺。那個盲點，恰是下一篇裡[[overhead-application|作業成本法]]走進門來的入口——它用許多個動因、而非一個，去切分製造費用。眼下，把這個核心動作牢牢握住：年度之前估出分配率，即時套用它，並在年終調和那道在所難免的偏差。